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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ

AVIS N° 2004-B DU 21 JANVIER 2004 DU COMITE D’URGENCE

Traitement comptable de la provision pour risque d’exigibilité dans les comptes individuels et consolidés suite au décret n° 2003- 1236 du 22 décembre 2003

Le Comité d’urgence du CNC a été saisi, sur proposition de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, par le président du Conseil national de la comptabilité d’une question portant sur le traitement comptable de la provision pour risque d’exigibilité, par les entreprises d’assurance, dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés suite au décret n° 2003-1236 en date du 22 décembre 2003.

1 – Comptes sociaux

Considérant notamment

Les modifications apportées par le décret quant à la détermination de la provision pour risque d’exigibilité :

Précédemment, la constitution de la provision pouvait, après accord des autorités de tutelle, être étalée sur plusieurs exercices.
Dorénavant, la constitution de la provision est, sauf cas exceptionnel, systématiquement effectuée de façon progressive (dotation d’un tiers de la moins-value latente constatée en date de clôture).

Les dispositions de l’avis 97-06 du CNC et notamment :

" Un changement de méthodes comptables résulte :

soit du remplacement d'une méthode comptable par une autre lorsqu'une option implicite ou explicite existe. Cela constitue un changement de méthode comptable stricto sensu.

soit d'un changement de réglementation. "

" L'application des méthodes et principes comptables passe par la mise en oeuvre de modalités pratiques choisies au cas par cas par l'entreprise. Ces modalités peuvent, dans le cadre d'une même méthode, différer d'une entreprise à l'autre et, pour une même entreprise, dans le temps. Ces différences ou ces évolutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d'estimations. "

" Il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de méthode comptable et un changement dans les estimations. La modification est alors assimilée à un changement dans les estimations comptables et fait l'objet d'une information spécifique. "

L’objectif poursuivi par le décret n° 2003-1236 d’améliorer la comparabilité des comptes entre entreprises d’assurance, sans réduction du niveau de couverture des risques.

Les dispositions du décret n° 2003-1236 et notamment :

" 1° Lorsque l'entreprise, avant dotation à la provision pour risque d'exigibilité satisfait à la représentation de ses engagements réglementés et à la couverture de l’exigence minimale de marge de solvabilité, la dotation annuelle à la provision pour risque d'exigibilité au titre de l'exercice est égale au tiers du montant de la moins-value latente nette globale constatée sur les placements mentionnés à l'article R. 332-20, sans que cette dotation ne puisse conduire à ce que le montant total de la provision inscrite au bilan au titre de l’exercice excède le montant de la moins-value nette globale constatée sur les placements mentionnés à l'article R. 332-20. "
Le comité d’urgence note :

Un changement de réglementation constitue généralement un changement de méthode comptable. Toutefois, cette règle doit être utilisée avec précaution de façon à ne pas assimiler des changements de modalités d’estimation, effectués par voie réglementaire, à des changements de méthode.

Au cas particulier, les nouvelles dispositions du décret ont une incidence directe sur le montant de la provision constituée au titre d’un exercice, alors que les bases de calcul sont inchangées.

Le traitement rétrospectif de la situation d’ouverture (recalcul de la provision comme si les nouvelles règles avaient toujours été appliquées) pourrait conduire à réduire le montant de la provision constituée au 31 décembre 2002, contrairement aux objectifs poursuivis par le décret, et ainsi à conduire les entreprises qui avaient constitué la provision en totalité fin 2002 à constater deux fois en résultat une quote-part de la dotation à la provision.

Le traitement prospectif du changement permet d’améliorer la comparabilité entre entreprises d’assurance, sans réduction du niveau de couverture des risques.

Au vu de ces éléments, et tenant compte de la difficulté à qualifier la nature du changement, le comité d’urgence note que l’avis 97-06 du CNC prévoit alors que la modification soit assimilée à un changement dans les estimations comptables.

Le comité d’urgence décide :

Le changement constitue un changement dans les estimations comptables. Celui-ci est traité de façon prospective dans les comptes de l’exercice 2003 : les provisions constituées au 31 décembre 2002 sont maintenues sous réserve des ajustements résultant des deux points suivants :

si l’évolution des marchés financiers en 2003 conduit à ce que le montant des provisions constituées au 31 décembre 2002 excède celui de la moins-value nette globale calculée au 31 décembre 2003, les provisions sont reprises de façon à ajuster le montant de la provision au 31 décembre 2003 sur le montant de cette moins-value nette globale ;

si l’évolution des marchés financiers en 2003 conduit à ce que le montant des provisions constituées au 31 décembre 2002 soit inférieur à celui de la moins-value nette globale calculée au 31 décembre 2003, les dotations de l’exercice 2003 sont calculées selon les nouvelles dispositions du décret n° 2003-1236, étant rappelé que le montant total de la provision au 31 décembre 2003 ne peut excéder celui de la moins-value nette globale calculée à la même date.

Une information spécifique sera donnée dans l’annexe aux comptes individuels.

2 – Comptes consolidés

Considérant notamment :

Les dispositions du règlement CRC n° 2000-05 relatif aux règles de consolidation des entreprises d’assurance, et notamment :

" Le montant des provisions constituées par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation est réexaminé au niveau consolidé sur la base de principes homogènes d'analyse des engagements et des risques. "

" Les provisions techniques doivent être suffisantes pour faire face à l’intégralité des engagements du groupe. "

Le comité d’urgence note :

Le règlement CRC n° 2000-05 ne mentionne pas explicitement la provision pour risque d’exigibilité. En l’absence de disposition expresse sur ce point,

certaines entreprises d’assurance constituent une provision pour risque d’exigibilité dans leurs comptes consolidés ;
d’autres entreprises d’assurance considèrent que cette provision est sans objet au niveau de leurs comptes consolidés.

Pour l’arrêté des comptes 2002, la Commission de contrôle des assurances a demandé aux entreprises de reporter telles quelles dans les comptes consolidés ou combinés les provisions pour risque d’exigibilité constituées par les entreprises d’assurance. Selon les informations obtenues, cette exigence a été prise en compte par toutes les entreprises d’assurance.

Le principe d’homogénéité impose à tout groupe d’appliquer à l’ensemble des sociétés du groupe les principes de consolidation qu’il s’est fixés.

Les provisions techniques devant être suffisantes pour faire face à l’intégralité des engagements, la provision pour risque d’exigibilité doit être constituée en totalité dans les comptes consolidés, si le groupe considère que cette provision correspond à un risque non pris en compte par ailleurs au niveau des comptes consolidés.

Le comité d’urgence décide :

Il appartient à chaque groupe, dans l’attente d’une modification du règlement CRC n° 2000-05, d’analyser la nécessité du maintien de la provision pour risque d’exigibilité dans les comptes consolidés : la provision constituée au 31 décembre 003 doit

soit être constituée en totalité pour toutes les entités du groupe répondant aux critères de constitution (existence d’une moins-value latente en date de clôture) s’il s’avère que cette provision correspond à un risque non pris en compte par ailleurs.

soit être retraitée en totalité dans les comptes consolidés, dans le cas contraire.

Il en résulte les conséquences suivantes :
Si le groupe constitue une provision pour risque d’exigibilité dans les comptes consolidés au 31/12/2003 et a toujours constitué cette provision en totalité et pour toutes les entités du groupe :

Les provisions constituées au 31 décembre 2002 sont maintenues ; les dotations et reprises de l’exercice 2003 sont constatées au compte de résultat, en utilisant les principes d’homogénéité et de constitution à 100%.

Si le groupe constitue une provision pour risque d’exigibilité dans les comptes consolidés au 31/12/2003 et n’avait pas constitué cette provision en totalité ou ne l’avait pas constitué pour toutes les entités du groupe fin 2002 :

La constitution à 100% de la provision pour risque d’exigibilité pour toutes les entités du groupe constitue un changement de méthode comptable qui doit être traité de façon rétrospective.

La provision est recalculée à l’ouverture de l’exercice 2003 comme si ces principes avaient toujours été appliqués et les dotations complémentaires qui en résultent sont constatées par les capitaux propres.

Les dotations et reprises de l’exercice 2003 sont comptabilisées de la façon suivante :

Si l’évolution des marchés financiers en 2003 conduit à ce que le montant des provisions constituées à l’ouverture de l’exercice 2003 soit supérieur à celui de la moins-value nette globale calculée au 31 décembre 2003, les reprises de provisions qui sont faites en fin d’exercice 2003 sont constatées par les capitaux propres, dans la limite des retraitements effectués à l’ouverture, afin de tenir compte du caractère spécifique de la provision pour risque d’exigibilité et du fait que l’évolution des marchés financiers en 2003 est connue à la date d’arrêté des comptes 2003.

Si l’évolution des marchés financiers en 2003 conduit à ce que le montant des provisions constituées à l’ouverture de l’exercice 2003 soit inférieur à celui de la moins-value nette globale calculée au 31 décembre 2003, les dotations de l’exercice 2003 sont constatées en résultat.

Des comptes proforma de l’exercice 2002 doivent être établis.

Si le groupe a affirmé et explicité dans l’annexe aux comptes consolidés de l’exercice 2002 que la provision pour risque d’exigibilité était sans objet dans les comptes consolidés, quel qu’ait été le traitement qui lui ait été imposé au 31 décembre 2002, les provisions constituées à cette date constituant uniquement une majoration prudentielle des estimations du risque d’exigibilité :

Les provisions constituées au 31 décembre 2002 au titre de la provision pour risque d’exigibilité deviennent sans objet et sont reprises en 2003 par le résultat.

Une information complète sur ce point est donnée dans l’annexe aux comptes consolidés de l’exercice 2003, information qui sera reconduite dans l’annexe aux comptes de l’exercice 2004. Le rapport sur les comptes consolidés des commissaires aux comptes mentionne ce point et renvoie à l’information donnée en annexe.

Si le groupe considère pour la première fois fin 2003 que la provision pour risque d’exigibilité est sans objet dans les comptes consolidés :

Le changement constitue un changement de méthode comptable qui doit être traité de façon rétrospective : la provision constituée à la fin de l’exercice 2002 est reprise à l’ouverture de l’exercice 2003 par les capitaux propres.

Le comité d’urgence émet par ailleurs le souhait qu’une modification soit apportée au règlement CRC n° 2000-05 pour préciser le traitement de la provision pour risque d’exigibilité dans les comptes consolidés.