CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ

Avis n° 94-02 sur la méthodologie
relative aux comptes combinés

Le Conseil national de la comptabilité réuni en formation de Section des entreprises le 28 octobre 1994,

Sur rapport du Secrétariat général,

Approuve la méthodologie relative aux comptes combinés ci-annexée,

Recommande que les entreprises qui souhaiteraient seulement publier des éléments combinés (chiffres d’affaires, résultats ...) observent également cette méthodologie.

Les entreprises qui constituent un ensemble, mais dont la cohésion ne résulte pas de liens de participation, peuvent préparer des comptes combinés afin de présenter les comptes de cet ensemble comme si celui-ci était formé d’une seule entité. L’utilisation des termes " comptes combinés " est subordonnée à l’application des règles exposées dans les développements ci-après.

Des comptes combinés peuvent être établis notamment dans les différentes situations suivantes :

• entreprises dirigées par la même personne ou un même groupe de personnes ayant des intérêts communs ;
• entreprises dont le propriétaire est la même personne physique ou les membres d’une même famille ;
• entreprises des secteurs coopératifs ou mutualistes dans lesquels les organisations régionales, non nécessairement liées juridiquement entre elles, contrôlent l’organisme fédérateur central et forment avec lui, en raison d’accords privilégiés, un ensemble homogène à stratégie et direction communes ;
• entreprises d’un même ensemble, non rattachées juridiquement à la holding ou sous-holding, mais ayant la même activité et placées sous la même autorité ;
• entreprises liées entre elles par un accord de partage de résultat suffisamment contraignant et exhaustif pour que leurs comptes combinés soient plus représentatifs que les comptes isolés de chaque entité.

L’annexe des comptes combinés décrit la nature des liens à l’origine de leur préparation. Elle fournit la liste des entreprises unies par ces liens et dont les comptes sont combinés.

Les comptes combinés résultent du cumul des comptes annuels des différentes entreprises comprises dans le périmètre. Les comptes réciproques, actifs et passifs, charges et produits, sont éliminés. Les résultats provenant d’opérations effectuées entre les entreprises combinées sont neutralisés.

Les méthodes d’évaluation appliquées par les différentes entreprises dont les

comptes sont combinés sont harmonisées. Les incidences comptables des écritures constatées pour la seule application des législations fiscales sont éliminées. Les impositions différées sont enregistrées. Enfin, il est possible d’utiliser des méthodes d’évaluation non conformes au code de commerce, dont la liste figure à l’article 248-8 du décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales.

Les comptes combinés comprennent au moins le bilan combiné, le compte de résultat combiné et l’annexe aux comptes combinés. Ils peuvent également inclure un tableau de financement ou un tableau des flux de trésorerie, et un tableau de variation des capitaux propres combinés. Le format des états de synthèse et le contenu de l’annexe sont, sous réserve des adaptations nécessaires, ceux prévus pour les comptes consolidés par le plan comptable général.

L’annexe des comptes combinés fournit des précisions sur la nature des ayants droit aux capitaux combinés et des éventuels intérêts minoritaires.

PREAMBULE

A.Objectif

B.Contexte législatif et réglementaire

C.Terminologie

METHODOLOGIE

1. Entreprises incluses dans les comptes combinés

2. Principes d’établissement des comptes combinés

3. Méthodes d’évaluation des comptes combinés

4. Présentation des comptes combinés

5. Contenu des comptes combinés

6. Les capitaux propres combinés

Des entreprises peuvent être liées par des relations économiques de nature diverse, sans que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations de société mère à filiale. La cohésion de ces ensembles peut les conduire à souhaiter établir des comptes, qui ne peuvent être appelés " comptes consolidés " et sont désignés par " comptes combinés ".

Dans ce contexte, il a été souhaité que des règles en matière de comptes combinés soient définies, afin que :

• les entreprises utilisant les termes de comptes combinés soient tenus d’appliquer ces règles,
• les lecteurs des comptes combinés puissent être assurés d’un niveau minimum de qualité technique et d’homogénéité,
• l’opinion exprimée par les auditeurs des comptes combinés puisse se fonder sur ce référentiel.

Les techniques utilisées pour préparer les comptes combinés se distinguent sur certains points de celles prévues en matière de comptes consolidés. En effet, les difficultés tenant à l’élimination des titres de participation et au traitement des écarts d’acquisition, des intérêts minoritaires, etc, n’existent pas en matière de comptes combinés, en l’absence de relation de société mère à filiale. En revanche, les autres règles et principes applicables aux comptes consolidés sont pour la plupart transposables aux comptes combinés.

La septième directive européenne relative aux comptes consolidés contient dans son article 12 une disposition de nature optionnelle selon laquelle les Etats membres peuvent imposer à toutes entreprises qui relèvent de leur droit l’obligation d’établir des " comptes combinés " () et un " rapport combiné " de gestion lorsque :

cette entreprise et une ou plusieurs autres entreprises, qui n’ont pas entre elles des relations de société mère à filiale, ont une direction commune en vertu d’un contrat conclu avec cette entreprise ou de clauses statutaires de ces entreprises, ou

les organes d’administration, de direction ou de surveillance de cette entreprise, ainsi que ceux d’une ou plusieurs autres entreprises n’ayant pas de liens de participation, sont composés en majorité des mêmes personnes;

Les règles figurant dans le présent document ont été déterminées dans le souci du respect des prescriptions de la directive.

L’expression de " comptes combinés " est utilisée dans le présent document pour désigner les comptes d’un ensemble dont les différentes entreprises ne sont pas liées par des liens de participation. Toutefois, les réticences exprimées à propos de cette expression ont conduit à envisager d’autres appellations.

La septième directive européenne utilise l’expression de " comptes consolidés " pour désigner à la fois les comptes consolidés, au sens de la législation française, et les comptes combinés. Dans la mesure, où la notion de comptes consolidés à été limitée en France aux comptes d’un ensemble dans lequel les différentes entreprises ont entre elles des liens de participation, il a paru préférable de garder à ces termes leur contenu restrictif et d’utiliser une expression spécifique pour désigner les comptes combinés. Il est à noter à cet égard que les textes de mise en oeuvre de la réglementation communautaire dans les législations nationales peuvent faire usage de termes différents de ceux utilisés par les directives européennes.

Désigner les comptes combinés par " comptes du groupe " n’a pas non plus semblé opportun car la notion de groupe englobe aussi bien des groupes de sociétés sans lien de participation, que des groupes de sociétés dont l’unité est assurée du fait de l’existence de tels liens.

L’expression " comptes pro-forma " a également été écartée. En effet, elle constitue une appellation non spécifique aux comptes de groupe et est utilisée pour désigner des comptes établis en supposant l’existence d’une situation nouvelle ou envisagée. Des comptes pro-forma peuvent par exemple être préparés, dans un but de comparaison, en supposant que l’acquisition d’une entreprise ou la mise en place d’une nouvelle structure juridique ont eu des dates d’effet antérieures à leurs dates d’effet réelles.

D’autres appellations telles que " comptes horizontaux " ou " comptes associés " ont été examinées mais non pas été adoptées.

Malgré les réticences exprimées à propos du terme " combiné " dans l’expression " comptes combinés ", ce terme a été retenu car il présente les avantages suivants :

• il est généralement retenu en pratique ;
• il correspond à la terminologie anglo-saxonne de " combined financial statements " ou " combined accounts " ;
• il permet d’utiliser les mots " combinaison " et " combiner ".

Les comptes combinés sont l’équivalent des comptes consolidés pour un ensemble d’entreprises dont l’unité et la cohésion proviennent de circonstances autres que celles prévues à l’article 357-1 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.

Les entreprises qui doivent être incluses dans le périmètre des comptes combinés sont celles pour lesquelles existent le lien d’unité et de cohésion qui est à l’origine de l’existence de l’ensemble. Ce lien peut découler des situations suivantes :

(a) Entreprises dirigées par la même personne ou un même groupe de personnes ayant des intérêts communs (direction commune).

(b) Entreprises dirigées par la même personne ou un même groupe ou les membres d’une même famille.

(c) Entreprises des secteurs coopératifs ou mutualistes dans lesquels les organisations régionales, non nécessairement liées juridiquement entre elles, contrôlent l’organisme fédérateur central et forment avec lui, en raison d’accords privilégiés, un groupe homogène à stratégie et direction communes.

(d) Entreprises d’un même ensemble, non rattachées juridiquement à la société holding ou sous-holding, mais ayant la même activité et placées sous la même autorité.

(e) Entreprises ayant entre elles des structures communes ou des relations contractuelles suffisamment étendues pour engendrer un comportement d’entreprises intégrées.

(f) Entreprises liées entre elles par un accord de partage de résultat suffisamment contraignant et exhaustif pour que leurs comptes combinés soient plus représentatifs que les comptes isolés de chaque entité.

L’annexe des comptes combinés devra décrire la nature des liens à l’origine de l’existence de l’ensemble qui permettent de fonder les critères de sélection des entreprises dont les comptes sont combinés. Elle devra indiquer, en plus de la liste des entreprises dont les comptes sont combinés :

• que toutes les entreprises qui remplissent les conditions pour faire partie du périmètre des comptes combinés ont été effectivement comprises dans ce périmètre ;
• les circonstances qui ont conduit à faire entrer une entreprise dans le périmètre des comptes combinés pour la première fois ou à en exclure une entreprise précédemment incluse ;
• les entreprises qui remplissent les conditions pour faire partie du périmètre des comptes combinés mais exclues de ce périmètre pour des raisons qui tiennent :

Les comptes combinés incluent toutes les entreprises qui répondent aux conditions requises, quels que soient leur activité, leur lieu d’implantation, leur forme juridique. Par exemple, si un ensemble d’entreprises ayant une direction commune comprend non seulement des entreprises commerciales mais également un organisme à but non lucratif, les comptes de celui-ci sont combinés avec ceux des entreprises commerciales.

Compte tenu des difficultés rencontrées pour élaborer des règles précises en matière de critère de sélection des entreprises qui doivent faire partie du périmètre des comptes combinés, il est indispensable que le principe de permanence des méthodes soit strictement appliqué lors de la délimitation périodique du périmètre des comptes combinés et que les modalités de détermination de ce périmètre soient clairement exposées dans l’annexe des comptes combinés.

Puisque les méthodes utilisées pour établir les comptes combinés sont voisines de celles suivies pour préparer les comptes consolidés et que celles-ci impliquent l’échange d’informations entre les différentes entreprises, l’établissement des comptes combinés nécessite au minimum l’accord de chaque entreprise pour que ses propres comptes soient inclus dans les comptes combinés et marque ainsi l’existence de relations communes entre ces entreprises.

Les comptes combinés représentent les comptes d’un ensemble d’entreprises comme si cet ensemble était formé d’une seule entité.

Les comptes combinés sont obtenus en procédant aux opérations suivantes :

• cumul des comptes des entreprises faisant partie du périmètre des comptes combinés, éventuellement après retraitements et reclassement ;
• élimination des comptes réciproques : actifs et passifs, charges et produits ;
• neutralisation des résultats provenant d’opérations effectuées entre les entreprises comprises dans le périmètre.

Les dispositions du plan comptable général figurant aux paragraphes intitulés " élimination des opérations entre entreprises consolidées " (§ 24 page II 150) et " incidence, sur la consolidation, d’opérations de réévaluation et de restructuration interne " (§ 28 page II 157) s’appliquent aux comptes combinés.

S’agissant des sociétés étrangères comprises dans le périmètre de combinaison, la conversion de leurs comptes est effectuée conformément aux règles prévues par le plan comptable général en matière de consolidation.

Les règles d’évaluation applicables aux comptes combinés sont celles prévues en matière de comptes consolidés. Elles comportent les principaux aspects suivants :

(a) Les règles d’évaluation applicables sont elles incluses dans le code de commerce (article 357-7 de la loi du 24 juillet 1966, premier alinéa).

(b) Les actifs et les passifs, les charges et les produits inclus dans les comptes de l’ensemble sont évalués de manière homogène, sauf si les retraitements nécessaires sont de coût disproportionné et d’incidence négligeable (deuxième alinéa de l’article 357-7 de la loi du 24 juillet 1996 ; article 248-6 b du décret du 23 mars 1967 ; PCG page II 147, § 23).

(c) Les incidences sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales sont éliminées (article 248-6 c du décret du 23 mars 1967).

(d) Les impositions différées sont comptabilisées (article 248-11 du décret du 23 mars 1967 ; PCG page II 152, § 25).

(e) Des méthodes non prévues par le code de commerce peuvent être utilisées à titre optionnel. Parmi ces méthodes, dont la liste est fournie par l’article 248-8 du décret du 23 mars 1967, il convient de citer :

• la possibilité de traiter comme des biens acquis à crédit ceux obtenus par crédit-bail ou selon des modalités analogues ;
• l’enregistrement des écarts de conversion actif et passif au compte de résultat et l’annulation de la provision pour risque de change.

Il peut être décidé que les valeurs de bilan à retenir lors de l’entrée d’une entreprise dans le périmètre de combinaison résultent de l’affectation, à des éléments identifiés de son patrimoine, du coût d’acquisition des titres de cette entreprise par leur nouveau propriétaire, qu’ils s’agissent de personnes physiques dans la situation visée au (b) du paragraphe 1 -" Entreprises incluses dans les comptes combinés " ou de sociétés dans la situation visée au (d) de ce même paragraphe.

Les méthodes de présentation adoptées pour l’établissement des comptes combinés peuvent ne pas être homogènes avec celles retenues par certaines entreprises incluses dans le périmètre des comptes combinés. Dans cette situation, les comptes de ces entreprises sont reclassés conformément aux normes communes, préalablement à leur combinaison.

Les comptes combinés comprennent au moins le bilan combiné, le compte de résultat combiné et l’annexe aux comptes combinés. Ils peuvent également inclure un tableau de financement ou un tableau des flux de trésorerie, et un tableau de variation des capitaux propres combinés.

Les états de synthèse sont présentés en s’inspirant des modèles du plan comptable général (section III - Document de synthèses consolidés, chapitre IV, titre II).

Les informations à faire figurer dans l’annexe sont, sous réserve des adaptations nécessaires, celles prévues en matière de comptes consolidés par les textes suivants :

• article 248-12 du décret du 23 mars 1967,
• plan comptable général, § 32 page II 169 et suivantes.
• la nature des liens à l’origine de l’existence de l’ensemble considéré (cf. § 1),
• les modalités de détermination du périmètre de combinaison (cf. § 1),
• le cas échéant, la distribution opérée entre les ayants droit aux capitaux propres combinés et les intérêts minoritaires (cf. § 6);

En présence d’entreprises combinées ayant des formes juridiques hétérogènes ou soumises à des régimes différents de taxation des résultats, il y a lieu de fournir les précisions nécessaires dans l’annexe. Sont notamment visées les situations suivantes :

Comptes de coopératives ou d’organismes à but non lucratif combinés avec les comptes d’entreprises commerciales.

Comptes d’entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, ou exonérées d’impôt sur les bénéfices, combinés avec les comptes de sociétés commerciales qui acquittent cet impôt ;

En l’absence de liens de participation entre les entreprises dont les comptes sont combinés, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres retraités des entreprises comprises dans le périmètre de combinaison.

Lorsqu’il existe des liens de participation entre les entreprises dont les comptes sont combinés, les titres de participation qui figurent à l’actif de l’entreprise détentrice sont imputés sur les capitaux propres combinés.

Toutefois lorsqu’il a été estimé que la combinaison des comptes consolidés d’une entreprise donne une image plus fidèle que la combinaison de ses comptes individuels, il convient de maintenir au bilan combiné les écarts d’évaluation et d’acquisition inscrits dans ces comptes consolidés.

Lorsque les comptes combinés représentent les comptes d’entreprises dont une personne physique, ou un ensemble de personnes physiques, est propriétaire, il y a lieu de traiter en tant qu’intérêts minoritaires la part des associés, autres que la ou les personnes physiques, dans les capitaux propres et les résultats des entreprises combinées.

Lorsque la cohésion d’un ensemble d’entreprises résulte d’une unicité de direction, de l’exercice d’une activité commune à l’intérieur d’un ensemble plus vaste d’entreprises, d’une intégration opérationnelle des différentes entités, etc, il est nécessaire de distinguer a priori deux catégories d’associés : les uns constituent des ayants droit aux capitaux propres combinés, les autres sont des tiers par rapport aux capitaux propres combinés. La définition de ces deux catégories figure en annexe et sert de support à l’évaluation des intérêts minoritaires au bilan et au compte de résultat.