Relative aux opérations d'assurance réalisées dans le cadre d'un " patrimoine d’affectation "

1 - Dispositions comptables communes aux opérations d’assurance réalisées dans le cadre d’un patrimoine d’affectation

2 – Particularités propres aux PERP

3 – Particularités propres aux opérations relevant des articles L. 441-1 et suivants du code des assurances

4 – Particularités propres aux plans d’épargne retraite d’entreprise (PERE)

5 – Date d’application

Annexe - Exemples d’écritures comptables et incidences sur la présentation des comptes

En préambule, il convient de rappeler que les avis et recommandations suivants ont été présentés à l’assemblée plénière au 1^er semestre 2004 :

• lors de l’assemblée plénière du 25 mars 2004 :

• avis n° 2004-02 relatif aux projets de décret et d’arrêté afférents au plan d’épargne retraite populaire (PERP) ;
• avis n° 2004-03 relatif aux projets de décret et d’arrêté afférents aux opérations relevant des art. L. 441-1 et suivants du code des assurances

• lors de l’assemblée plénière du 23 juin 2004 : recommandation n° 2004-R.01 aux dispositions comptables afférentes aux PERP.

Dans la continuité de ces avis et de cette recommandation, le groupe de travail a poursuivi ses travaux sur les aspects suivants :

• examen de la nécessité d’apporter des compléments à la recommandation PERP, sur la base de l’expérience des premiers arrêtés ;
• examen des cas très spécifiques tels que les PERP coassurés ;
• examen des particularités propres à l’activité de groupement d’épargne retraite populaire (GERP) ;
• examen des particularités des produits créés par le b) du A du I de l’article 163 quatervicies du CGI (" plans d’épargne retraite d’entreprise ") ;
• examen des dispositions comptables relatives aux opérations relevant de la branche 26 pour lesquelles les décrets et arrêtés ont été publiés au journal officiel le 20 juin 2004.

Le groupe de travail a eu pour objectif de décliner les conséquences comptables des dispositions législatives et réglementaires propres aux opérations réalisées dans le cadre d’un patrimoine d’affectation, en ayant pour souci de ne pas créer d’autre obligation que celles qui résultent de ces dispositions.

Les dispositions législatives relatives à certaines opérations d’assurance prévoient que l’actif correspondant à ces opérations est affecté au règlement des prestations liquidées ou non. Ce cantonnement a pour objet de préserver le droit des assurés d’exercer un privilège spécial prévu par la loi sur le patrimoine d’affectation des opérations concernées. Il est associé à l’obligation de tenir une comptabilité distincte pour enregistrer ces opérations cantonnées.

Le groupe de travail a examiné les conséquences comptables de l’existence de ce patrimoine d’affectation, communes aux différentes natures d’opérations concernées (PERP, opérations de branche 26, …), et notamment les aspects suivants :

• règles générales de tenue de la comptabilité ;
• règles de comptabilisation des " transferts internes " ;
• traitement comptable des opérations de coassurance.

Les dispositions qui avaient été retenues dans la recommandation de juin 2004 sur les PERP ont été étendues à toutes les opérations entrant dans le cadre d’un patrimoine d’affectation :

• tenue d’une comptabilité multi-établissements dans laquelle chaque patrimoine d’affectation sera considéré comme un établissement distinct et les transactions propres à l’organisme d’assurance gestionnaire (i.e. exclues du périmètre du patrimoine d’affectation) seront enregistrées dans le patrimoine général de l’organisme d’assurance gestionnaire, qui correspond à l’établissement principal ;
• dans des cas particuliers et par souci de simplification, possibilité de procéder par éclatement de la nomenclature actuelle du plan comptable de l’organisme d’assurance gestionnaire au sein d’une seule et même balance générale, afin d’isoler les transactions comptables relatives à chacun des patrimoines d’affectation (notamment lorsque les opérations concernées revêtent un caractère très peu significatif) ;
• rappel de l’obligation d’assurer la " piste d’audit " tant au niveau de l’organisme d’assurance gestionnaire que de chacun des patrimoines d’affectation.

Il est par ailleurs précisé que la classification des transactions dans le patrimoine général ou dans un patrimoine d’affectation résulte soit des dispositions législatives et réglementaires, soit des caractéristiques propres aux transactions concernées, en cohérence avec ces dispositions législatives ou réglementaires.

Enfin, le groupe de travail a jugé nécessaire d’indiquer que les méthodes comptables définies pour l’enregistrement des acquisitions et cessions de titres effectuées dans le cadre d’opérations en unités de compte doivent être appliquées et gérées au sein du patrimoine d’affectation. Cette précision découle des obligations de tenue d’une comptabilité auxiliaire d’affectation distincte et de suivi des positions titres au niveau du patrimoine d’affectation.

Les transferts internes sont les opérations réalisées soit entre le patrimoine général de l’organisme d’assurance gestionnaire et un patrimoine d’affectation, et réciproquement, soit entre deux patrimoines d’affectation : changements d’affectation d’actifs et transferts de charges et de produits entre ces patrimoines.

Compte tenu de l’existence de comptabilités auxiliaires d’affectation distinctes, et ainsi que cela avait été précisé dans la recommandation de juin 2004 pour les PERP, les opérations de transfert doivent être enregistrées en utilisant des comptes de transferts et des comptes de liaison spécifiques :

• ces comptes sont simultanément créés dans la comptabilité auxiliaire d’affectation et la comptabilité générale et sont mouvementés simultanément ;
• tout mouvement entre les patrimoines d’affectation transite par le patrimoine général de l’organisme d’assurance gestionnaire.

En annexe de l'avis figurent les comptes devant être utilisés. Par ailleurs, des exemples illustratifs du mode de fonctionnement des comptes pour quelques opérations de transferts spécifiques sont donnés en annexe à la présente note de présentation. Sont notamment traités les transferts présentés dans l'avis, tels qu’ils figuraient dans la recommandation de juin 2004 :

• transfert d’avoirs fiscaux et crédits d’impôt sur actifs de placement du patrimoine d’affectation lors de leur utilisation ;
• changement d’affectation d’actifs du patrimoine général vers le patrimoine d’affectation, lorsque les engagements de ce patrimoine d’affectation ne sont plus représentés.

Le groupe de travail a examiné les spécificités comptables des opérations de coassurance portant sur des opérations réalisées dans le cadre d’un patrimoine d’affectation et mis en évidence notamment les éléments suivants :

• les obligations réglementaires, en matière de gestion financière notamment, imposent à chaque coassureur d’enregistrer sa quote-part dans les opérations d’assurance, sans possibilité de délégation à l’un d’entre eux ;
• l’enregistrement comptable des opérations de coassurance doit permettre de remplir les obligations de comptabilité distincte du patrimoine d’affectation.

Prenant en compte ces deux éléments, le groupe de travail a conclu à la nécessité pour chaque coassureur de tenir la partie de la comptabilité auxiliaire d’affectation correspond à sa quote-part de coassurance.

L’agrégation de ces comptabilités sous-auxiliaires devant permettre d’établir la comptabilité auxiliaire du patrimoine d’affectation, le groupe de travail conclut que l’accord de coassurance doit préciser les modalités contractuellement retenues par les coassureurs pour l’établissement des comptes auxiliaires du patrimoine d’affectation, en ce compris notamment :

• les principes comptables retenus afin de permettre de procéder à cette agrégation avec pour seul retraitement l’élimination des opérations réciproques ;
• la désignation du coassureur ayant mandat d’arrêter les comptes auxiliaires du patrimoine d’affectation pour le compte commun de l’ensemble des coassureurs.

L’article 108 alinéa VII de la loi n°2003-775 du 21 août 2003 introduit le cantonnement des opérations relatives à la gestion des PERP faisant mention de la nécessité d’un " enregistrement comptable distinct ". Ce principe est repris dans le décret n°2004-342 du 21 avril 2004 à l’article 31 qui précise qu’ " il est tenu une comptabilité auxiliaire d’affectation pour les opérations relatives à chaque plan " et arrête les modalités de traitement des opérations PERP en précisant notamment les éléments suivants :

• recensement des provisions inscrites au patrimoine d’affectation du plan et nature des prélèvements effectués sur le patrimoine d’affectation du plan au bénéfice de l’organisme d’assurance gestionnaire ;
• conditions dans lesquelles les placements détenus par l’organisme d’assurance (respectivement le plan) en représentation d’engagements autres que ceux relatifs aux plans d’épargne retraite populaire peuvent changer d’affectation et être affectés à ces derniers (ou respectivement à l’organisme d’assurance) ;
• conditions de mise en œuvre d’un accord de représentation des engagements, lorsque les engagements d’un organisme d’assurance au titre d’un plan d’épargne retraite populaire ne sont plus représentés de manière équivalente par les actifs du plan (affectation au plan d’actifs autres que ceux représentatifs des engagements réglementés de l’organisme d’assurance) ;
• particularités des contrats PERP dits " euros diversifiés " qui se caractérisent notamment par la création d’une nouvelle provision technique de diversification ⁽¹⁾ et la comptabilisation des actifs en valeur de marché.

Le groupe de travail a analysé ces dispositions en vue de dégager les conséquences comptables qui en résultent.

Les dispositions comptables qui avaient été retenues dans la recommandation de juin 2004 ont été reprises dans l'avis, et notamment :

• précisions sur la classification des opérations dans le patrimoine d’affectation du plan ou dans le patrimoine général et sur les opérations de transfert interne, telles qu’elles résultent des dispositions législatives et réglementaires ;
• création de comptes nécessaires à l’enregistrement des mouvements de provision technique de diversification et d’évaluation des actifs à leur valeur de réalisation, pour les contrats PERP dits " euros diversifiés ".

Des précisions ont été apportées quant à la comptabilisation au compte de résultat des mouvements de provision technique de diversification afin d’assurer la cohérence du résultat technique et du résultat financier. Les dispositions proposées découlent des principes en vigueur en matière de traitement des intérêts techniques crédités aux provisions mathématiques.

Dans le prolongement de la recommandation de juin 2004, les règles de présentation des comptes auxiliaires du plan et des comptes annuels de l’organisme d’assurance gestionnaire relèvent des dispositions de droit commun propres à l’organisme d’assurance gestionnaire, le groupe ayant jugé utile d’apporter des précisions ou compléments notamment dans les domaines suivants, pour tenir compte des spécificités du PERP :

La réserve de capitalisation du plan constituant un engagement vis à vis des participants de ce même plan garanti par un privilège spécial en leur faveur, il est proposé qu’elle soit classée dans un sous-compte de la rubrique " Autres provisions techniques ", et non dans la rubrique " réserves réglementées " (rubrique incluse dans les capitaux propres de l’assureur).

En revanche, la réserve de capitalisation relative aux enregistrements comptables exclus du périmètre du patrimoine d’affectation des PERP continue à suivre la nomenclature existante du plan comptable assurance et reste classée dans la rubrique " Autres réserves ".

Dans les deux cas (réserve de capitalisation du plan ou de l’organisme d’assurance gestionnaire) la classification au compte de résultat des mouvements de la réserve de capitalisation reste inchangée.

Pour ce qui concerne les comptes consolidés, et compte tenu des particularités de la réserve de capitalisation des PERP liées à son inclusion dans le patrimoine d’affectation des plans, le groupe de travail considère que le retraitement des mouvements de l’exercice concernant cette réserve, tel que prévu au § 30013 du règlement n°2000-05 du CRC ⁽²⁾ , doit donner lieu à constatation d’une participation aux bénéfices différée inconditionnelle.

(2) CRC n° 2000-05 extrait : " Les mouvements de l’exercice affectant cette réserve, constatés par résultat dans les comptes individuels, sont annulés, sous réserve des dispositions prévues au § 3104 relatif aux impôts différés et des dispositions prévues au § 3112 b) relatif aux participations différées conditionnelles des bénéficiaires de contrats "

Compte tenu des particularités liées à la notion de patrimoine d’affectation, le groupe de travail estime que doivent notamment être données les informations sur les points suivants :

• Une description des caractéristiques des produits PERP de façon à informer le lecteur sur les spécificités de ces contrats ;
• Une description des modalités de tenue des comptabilités auxiliaires d’affectation ;
• Une information sur les principaux postes des comptes annuels concernés par cette activité, notamment :

• provisions techniques relatives aux PERP et les placements correspondants ;
• résultats techniques de ce secteur d’activité (donnés dans tous les cas au tableau des résultats techniques par catégorie).

• Un état des opérations de transfert d’actifs et des résultats correspondants, soit dans le cadre d’opérations courantes, soit dans le cadre d’un accord de représentation des engagements.

Par rapport à la recommandation de juin 2004, des modifications ont été introduites sur les points suivants :

• Le groupe de travail a considéré que les informations relatives aux plans gérés, notamment types de plan, nom du GERP et nombre d’adhérents, relevaient du rapport de gestion et n’avaient de ce fait pas à figurer dans l’annexe.
• Lorsque l’organisme d’assurance gestionnaire recourt à des estimations, il est demandé à ce qu’une information soit donnée de façon à préciser au lecteur des états financiers que les montants figurant dans les comptes sociaux de l’organisme gestionnaire peuvent différer de ceux figurant dans les comptes auxiliaires des plans. Ces derniers sont en effet arrêtés ultérieurement et le seuil de signification est alors apprécié au niveau du plan.

Le groupe de travail s’est appuyé sur les dispositions de l’article 58 du décret et notamment sur les particularités propres aux PERP ou liées à l’existence d’un patrimoine d’affectation pour préciser les compléments d’information devant être fournis dans l’annexe aux comptes du plan.

Ces compléments portent notamment sur les points suivants :

• Opérations de transferts entre patrimoines d’affectation et patrimoine général ;
• Engagements liés à l’existence d’un accord de représentation des engagements ;
• Mouvements de la provision technique de diversification.

L’article 54 du décret expose les modalités de traitement en cas de transfert des droits d’un participant d’un plan à un autre. Il est notamment spécifié que ce transfert doit être effectué dans un délai qui ne peut être supérieur à trois mois après la réception de la demande de transfert par l'organisme d'assurance gestionnaire sur la base des droits constatés pour ledit participant : en conséquence, chaque plan est dans l’obligation d’arrêter des situations comptables trimestrielles.

Le groupe de travail estime que ces obligations n’imposent pas l’établissement d’un jeu complet de comptes annuels : seuls devront être établis le bilan et le compte de résultat.

L’article L. 441-8 du code des assurances prévoit un cantonnement strict de ces opérations qui sont caractérisées par une capitalisation collective avec des droits exprimés en unités de rente.

Les dispositions relatives à ces contrats ont été modifiées par décret n° 2004-571 et par arrêté en date du 14 juin 2004, des modifications étant apportées sur deux aspects principaux :

• L’obligation de tenir une comptabilité auxiliaire d’affectation est précisée : pour chaque convention doivent être établis des états financiers d’affectation comprenant un bilan, un compte de résultat, un tableau des engagements reçus et donnés ainsi qu’une annexe.
• En cas de sous-représentation des engagements du patrimoine d’affectation, un mécanisme d’affectation d’actifs de l’entreprise d’assurance est mis en place : ce mécanisme, analogue à celui qui a été créé pour les plans d’épargne retraite populaire, est associé à la création d’une " provision technique spéciale complémentaire ". Cette provision est le " miroir " de cette affectation d’actifs, dans la logique déjà existante de la provision technique spéciale qui est le miroir de l’ensemble des actifs représentatifs de la capitalisation collective.

Le groupe de travail a analysé ces dispositions en vue de dégager les conséquences comptables qui en résultent.

Il convient de préciser que le code de la sécurité sociale et le code de mutualité contiennent des dispositions équivalentes à celles du code des assurances pour les contrats de branche 26 mais que les dispositions de ces codes n’ont pas à ce jour fait l’objet de mise à jour par décret et arrêté. En conséquence, l'avis présenté à l’assemblée plénière est limité dans son chapitre 3 aux dispositions relatives aux opérations relevant du Code des assurances, étant précisé que les dispositions générales en matière de patrimoine d’affectation (chapitre 1 de l'avis) sont applicables aux opérations de branche 26 réalisées par institutions de prévoyance ou des mutuelles. Un complément au présent avis visant les opérations relevant du code de la sécurité sociale et de la mutualité sera élaboré dès lors que les décrets et arrêtés auront été pris.

De façon similaire au PERP, l'avis précise les dispositions comptables résultant des dispositions législatives et réglementaires, notamment sur les aspects suivants :

• classification des opérations dans le patrimoine d’affectation ou dans le patrimoine général et sur les opérations de transfert interne, telles qu’elles résultent des dispositions législatives et réglementaires ;
• création de comptes nécessaires à l’enregistrement des mouvements de la provision technique spéciale complémentaire.

De même que pour les PERP, les règles de présentation des comptes annuels du patrimoine d’affectation et de l’organisme d’assurance gestionnaire relèvent des dispositions de droit commun propres à l’organisme d’assurance gestionnaire. Des précisions ou compléments ont été apportés notamment dans les domaines suivants :

Compte tenu des particularités liées à la notion de patrimoine d’affectation, le groupe de travail estime que doivent notamment être données les informations sur les points suivants :

• Une description des caractéristiques des produits relevant des articles L 441-1 et suivants, de façon à informer le lecteur sur les spécificités de ces contrats ;
• Une description des modalités de tenue des comptabilités auxiliaires d’affectation ;
• Une information sur les postes de provisions techniques ;
• Un état des opérations de transfert d’actifs et des résultats correspondants, soit dans le cadre d’opérations courantes, soit dans le cadre d’un accord de représentation des engagements.

Le groupe de travail s’est appuyé sur les dispositions de l’article R. 441-12 et sur les particularités propres aux opérations de branche 26 ou liées à l’existence d’un patrimoine d’affectation pour préciser les compléments d’information devant être fournis dans l’annexe.

Ces compléments portent notamment sur les points suivants :

• Inventaire des actifs de la convention ;
• Opérations de transferts entre patrimoine d’affectation et patrimoine général ;
• Montant résiduel des changements d’affectation d’actifs soumis à clause résolutoire ;
• Montant de la provision mathématique théorique en regard du montant de la provision technique spéciale constituée ;
• Mouvements de la provision technique spéciale complémentaire.

Ces plans sont des contrats collectifs, qui en application de dispositions du CGI et du décret n° 2004-342 du 21 avril 2004, sont soumis à l’ensemble des dispositions applicables aux PERP. La principale exception est l’absence de groupement d’épargne retraite populaire (GERP).

En conséquence, l'avis prévoit que les PERE soient soumis aux dispositions comptables relatives aux PERP, à chaque fois qu’elles leur sont applicables.

Les modifications introduites par les dispositions réglementaires étant applicables dès leur publication en 2004, le groupe de travail propose que l'avis s’applique aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2004.

Annexe - Exemples d’écritures comptables et incidences sur la présentation des comptes

© Ministère de l’Économie, des finances et de l’industrie, novembre 2004