1 - Historique de la réforme budgétaire et comptable des départements

2 - Le cadre comptable

2.1 - Amortissement des immobilisations

2.2 - Les subventions d’équipement

2.3 - Comptabilisation particulière de certaines ressources

2.4 - Provisions

2.5 - Rattachement des charges et des produits

2.6 - Personnalisation de la nomenclature

La réforme de l’instruction budgétaire et comptable des départements s’inscrit dans le mouvement de rénovation des procédures budgétaires et comptables des collectivités locales et établissements publics locaux, ainsi que dans le cadre de la décentralisation et de la publication du nouveau plan comptable général. Les règles comptables relatives aux communes (M 14), aux centres de gestion de la fonction publique territoriale (M 832) et aux établissements sociaux et médico-sociaux (M 22) ont notamment été soumises pour avis ces dernières années au Conseil national de la comptabilité.

La réforme budgétaire et comptable M 52 pour les départements a été initiée en 1996 par l’instauration d’un groupe de travail, comprenant des représentants des administrations, des départements, des juridictions financières et du CNC.

Une instruction provisoire, élaborée fin 1999, est mise en œuvre à titre expérimental depuis le 1^er janvier 2001 par 21 départements. Le bilan de cette expérimentation par les départements a donné lieu à l’élaboration d’une instruction définitive, dont la partie comptable a été soumise pour avis au CNC. La généralisation de la réforme interviendra le 1^er janvier 2004 après promulgation des dispositions législatives et réglementaires nécessaires.

Le plan comptable a pour objet de permettre aux départements de disposer d’une comptabilité dont les principes sont en accord avec ceux du plan comptable général et un enrichissement de l’information financière indispensable aux gestionnaires locaux et à leurs partenaires, tout en prenant en compte les spécificités des départements. Ces dernières tiennent aux missions des départements, à leur mode de financement, et à la dimension budgétaire des opérations impliquant une obligation d’équilibre prévisionnel des dépenses et des recettes inscrites au budget.

Ces différents éléments ont conduit à retenir des aménagements au plan comptable général qui portent sur les éléments suivants :

• l’amortissement des immobilisations ;
• les subventions d’investissement versées par les départements ;
• la comptabilisation particulière de certaines ressources ;
• les provisions ;
• le rattachement des charges et des produits ;
• la personnalisation de la nomenclature.

Lors de l’examen par le Conseil national de la comptabilité de l’instruction budgétaire et comptable relative aux communes et aux établissements publics communaux de coopération intercommunale M 14, il avait été souhaité que des améliorations soient apportées, notamment pour les règles relatives aux amortissements. Dans cette optique, l’instruction budgétaire et comptable des départements M 52 renforce l’approche patrimoniale par l’instauration d’un amortissement généralisé hors voirie pour les biens nouvellement acquis.

Seule la voirie, dont la reconstitution du coût historique peut susciter quelques difficultés et qui fait l’objet d’un entretien régulier, a été exclue du champ d’application de l’amortissement. Le compte de résultat du département intègre annuellement un montant important de charges afférentes à l’entretien de la voirie, dépassant très largement l’entretien courant obligatoire de par la loi. En raison de ce haut niveau d’entretien, il n’y a pas " d’usure " réelle, ni d’amortissement de cet actif.

L’obligation d’amortissement est cantonnée aux biens nouvellement acquis. S’agissant des biens acquis ou reçus antérieurement à la réforme de l’instruction M 52, les départements disposent de la faculté de les amortir.

Les matériels d’exploitation, les immeubles de rapport, mais aussi les bâtiments publics (comprenant les bâtiments administratifs, scolaires, sociaux et médico-sociaux, les bâtiments culturels et sportifs et les autres bâtiments publics), à la différence du plan comptable des communes (M 14), ont été inclus dans le champ d’application des amortissements.

L’amortissement comptable engendre des incidences budgétaires qu’il convient de prendre en compte. En effet, l’amortissement correspond à un autofinancement mécanique des investissements, conformément aux dispositions de l’article L1612.4 du code général des collectivités territoriales. L’obligation d’amortissement impose la création d’un autofinancement correspondant (dont le montant est majoré, par rapport aux dispositions applicables aux communes, du fait de l’extension importante du champ d’amortissement aux bâtiments publics), directement affecté au renouvellement des investissements.

La dotation aux amortissements étant assimilée à une dépense, la constatation obligatoire et intégrale des amortissements obligerait dans certains cas, les collectivités à augmenter leurs ressources et donc les prélèvements auprès du public, pour présenter un budget en équilibre. La mise en place d’un dispositif de neutralisation budgétaire partielle des amortissements, réservé aux bâtiments publics a été prévue, pour répondre aux obligations résultant des règles budgétaires.

Pour les seuls bâtiments publics, une neutralisation budgétaire partielle est retenue, avec définition d’un indicateur.

Les écritures comptables liées aux amortissements des bâtiments publics comprennent trois phases :

1. Constatation de l’amortissement : débit du compte 68 (dépense de la section de fonctionnement) à crédit du compte 28 (recette de la section d’investissement) ;

2. Reprise des subventions, au même rythme que le plan d’amortissement : débit du compte 139 (dépense de la section d’investissement) au crédit du compte 777 (recette de la section de fonctionnement) ;

3. Neutralisation budgétaire du solde (constitué par la différence entre la dotation aux amortissements et la reprise de la subvention) : débit du compte 198 (dépense de la section d’investissement) au crédit du compte 7768 (recette de la section de fonctionnement).

Les amortissements sont ainsi constatés au plan comptable, afin de répondre au souci de sincérité des comptes et du bilan, mais neutralisés budgétairement.

La lecture directe du compte de résultat permet de savoir si les ressources du département étaient suffisantes pour absorber le montant des amortissements constatés, car il fait apparaître distinctement :

• un résultat exceptionnel comptable avant neutralisation budgétaire et un résultat exceptionnel budgétaire après neutralisation budgétaire ;
• le résultat comptable avant neutralisation budgétaire qui correspond au résultat issu des opérations de l’année, y compris les dotations aux amortissements comptabilisées normalement, mais sans prise en compte des opérations de neutralisation. Ce résultat est comparable pour tous les départements ;
• le montant de la neutralisation budgétaire des plus et moins values et des amortissements (soldes des comptes 6761, 7761 et 7768) ;
• le résultat budgétaire après neutralisation.

Afin de ne pas imposer la neutralisation des amortissements à des départements qui auraient les capacités budgétaires d’amortir les bâtiments publics, il a été décidé de ne pas préconiser de manière systématique le dispositif de neutralisation budgétaire, qui ne serait donc pas obligatoire.

Ce mode d’action des départements pour contribuer à l’équipement d’autres collectivités comporte des enjeux importants :

• les sommes correspondantes représentent près de 30% de la section d’investissement des départements ;
• les modes de financement et de gestion actuels doivent pouvoir être maintenus sans restriction, qu’il s’agisse du financement par l’emprunt ou de la gestion en autorisations de programmes et crédits de paiements.

Le traitement prévu dans l’instruction comptable consiste lors du versement de la subvention, à enregistrer la subvention versée en immobilisation incorporelle (subdivision créée dans le compte 20). Cette approche s’inspire directement du projet d’avis du conseil relatif à la définition des actifs. Un actif est défini comme " un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est à dire une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Le contrôle desdits avantages suppose que l’entité en ait la maîtrise et qu’elle assume tout ou partie des risques y afférents ". La définition générale d’un actif est complétée comme suit : " Sont considérés comme des éléments d’actifs, pour les entités du secteur public, les éléments utilisés pour une activité ou pour la partie d’activité autre qu’industrielle et commerciale, et dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendu profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet. "

Le versement d’une subvention d’équipement par le département correspond :

• au financement d’un investissement identifiable réalisé par une collectivité ou une entité privée

(La définition ne pourra pas s’appliquer au versement de subventions globalisées au profit d’entités publiques ou privées, non affectées à des projets individualisés)

• qu’il contrôle indirectement, dans le cadre d’une convention le cas échéant. Le bénéficiaire rend compte de l’état d’avancement du projet et de l’utilisation des fonds. Si le projet n’est pas réalisé ou que partiellement, le financement cesse et le département demandera le reversement des fractions non utilisées conformément à leur objet,
• et dont il attend un potentiel de services qui profiteront à la collectivité (le département et ses usagers), (TGV par exemple).

Le compte 204 enregistre :

• Les subventions d’équipement versées aux organismes publics (compte 2041) et à des personnes de droit privé (compte 2042),
• Les subventions versées aux établissements publics locaux d’enseignement pour l’acquisition de biens meubles dont l’établissement sera propriétaire (compte 2043),
• Les subventions d’équipement en nature (compte 2044).

Les subventions d’équipement versées par les départements au secteur privé seront amorties sur une durée maximale de 5 ans. S’agissant de bénéficiaires publics, la durée maximale de 15 ans est retenue.

La comptabilisation de certaines recettes découle en fait d’un texte législatif.

En effet, le code général des collectivités territoriales a affecté certaines d’entre elles au financement de la section d’investissement du budget, sans pour cela qu’elles concernent un équipement précis, comme les dotations de l’Etat, comptabilisées en compte de dotation de la classe 1.

C’est le cas, par exemple, du fonds de compensation de la TVA, qui peut indifféremment être employé par le département pour acquérir un bien ou se désendetter. Cette ressource est comptabilisée à un compte de dotation (compte 10222).

Des provisions de droit commun sont constituées (comptes 15, 29, 39, 49 et 59). Il n’y a en revanche pas de provisions réglementées (compte 14).

Les provisions pour risques sont destinées à couvrir la charge probable résultant notamment des litiges (dommages et intérêts, indemnités, frais de procès). Ces provisions sont constatées selon les modalités prévues par les articles 311-3 et suivants du règlement n°99-03 du CRC relatif au plan comptable général.

Le compte 1517 " provisions pour garanties d’emprunt " enregistre les provisions constituées pour des risques liés aux garanties d’emprunt accordées à des tiers publics ou privés, cette provision étant constituée dès qu’apparaît le risque probable.

Le rattachement des charges et des produits à l’exercice est appliqué. Néanmoins dans certains secteurs d’activités du département comme celui de l’aide sociale, sa mise en œuvre nécessite des modalités particulières d’application. Le recours à une méthode statistique pour évaluer le montant des charges à payer dans le domaine de l’aide sociale, est retenu compte tenu des difficultés pour le département d’avoir connaissance de la date d’exécution de la prestation par les tiers.

Le cadre juridique, financier et institutionnel des départements rend nécessaire une personnalisation de la nomenclature comptable de ces collectivités, pour permettre de décrire des opérations, des modes de gestion ou des relations avec les tiers que l’on ne retrouve pas dans le secteur privé. Parfois, les effets indirects d’un texte législatif peuvent influer sur le mode de comptabilisation d’une opération. La personnalisation de la nomenclature est nécessaire afin de faire apparaître des opérations juridiques complexes propres au secteur local, telles que les procédures de dotation, et d’affectation pour les immobilisations.

Si les classes de comptes de l’instruction M 52 sont identiques à celle du PCG, certaines subdivisions ont été créées pour répondre à ces besoins.

En raison de la grande diversité des recettes et des dépenses départementales, il existe des subdivisions particulières dans les comptes de charges et de produits.

Ainsi, le compte 73 retrace les impôts et taxes perçus par le département (impôts locaux, droits d’enregistrement, taxe différentielle sur les véhicules à moteur, …).

Concernant les dépenses, le compte 65 comporte des subdivisions retraçant des missions spécifiques du département. C’est le cas du secteur de l’aide sociale (compte 651–aides à la personne et 652–frais de séjour et d’hébergement) qui a été confié par la loi au département. C’est également le cas des concours versés par le département soit sous la forme de contributions fixées par la loi (compte 655), soit de participations résultant d’engagements volontaires et durables de la collectivité (compte 656), ou encore de subventions ponctuelles de fonctionnement (compte 657).

Ce compte a été créé pour répondre à la volonté du législateur de dédier à la section d’investissement du budget le produit de la cession des immobilisations. Les plus ou moins values éventuelles de cession sont donc transférées en section d’investissement par le compte 192 " différences sur réalisations d’immobilisations - réalisations postérieures au 1/1/2004) " , en contrepartie du compte 6761 (cas d’une plus-value) ou le compte 7761 (cas d’une moins-value).

Dans le même esprit, le compte 198 " neutralisation budgétaire des amortissements " est utilisé (en contrepartie du compte 7768) lorsque le département procède à la neutralisation budgétaire des amortissements des bâtiments publics.

Il s’agit d’aménagements comptables traditionnels dans les organismes publics.

Ils ont pour finalité de garantir l’exact enregistrement des créances et dettes publiques et de permettre au juge des comptes de contrôler le rôle du comptable en matière de recouvrement des recettes et de paiement des dépenses.

Pour tenir compte des règles particulières en matière budgétaire (existence d’une journée complémentaire) et en matière de confection des états de restes à payer et des restes à recouvrer, les comptes de fournisseurs et de redevables sont subdivisés en " exercice courant ", " exercice précédent " et " exercices antérieurs ".